El tratamiento contable y los efectos fiscales y en la tributación de las cooperativas

En el post anterior sobre el Fondo de Formación y Promoción Cooperativa os explicaba qué es, sus características principales, cómo se nutre y para qué actuaciones se podría utilizar, todo ello bajo el marco jurídico de la Ley de Cooperativas Valenciana. Con el objetivo de completar aquella información y de que tengáis una visión lo más amplia posible de esta reserva tan particular, en el post de hoy os hablaré de su tratamiento contable y de cómo este fondo puede influir en la tributación de la cooperativa.

Lógicamente, son aspectos mucho más técnicos que los que traté en el anterior artículo y muy probablemente penséis que de esos temas ya se ocupa la asesoría y/o quien lleva la contabilidad. Si, efectivamente, lo más probable y sensato es que la contabilidad y la fiscalidad de nuestra cooperativa la lleve una asesoría, pero este artículo no sólo va dirigido a ellos. No olvidéis que la responsabilidad de formular las Cuentas Anuales recae en el Consejo Rector y, posteriormente, será la Asamblea General la que deberá aprobar (o no) dichas cuentas. Por este motivo, creo que es muy conveniente que los socios, y sobre todo los consejeros de una cooperativa, conozcan por dónde van los tiros en lo que se refiere a este fondo. Así que este post también va por vosotros.

¿Cómo se contabiliza el FFPC?

Al tratarse de un fondo que sólo existe en las cooperativas, para conocer su tratamiento contable tenemos que acudir a la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas (Norma 6ª).

No voy a entrar en detallar los asientos contables a realizar según la situación que nos encontremos. Si os interesa profundizar en ello podéis consultar la CLAVE COOPERATIVA IX: Novedades Contables II, donde tenéis información muy completa sobre su tratamiento contable además de algunos ejemplos prácticos (Recomiendo su lectura a contables /asesores).

Ahora bien, si creo que, en relación con este tema, hay ciertos aspectos básicos que todo el mundo (sobre todo los miembros del consejo rector) debería conocer y comprobar:

1º) En el BALANCE de las Cuentas Anuales, el FFPC debe aparecer calificado como un PASIVO en una partida que se ha creado expresamente para ello. No forma parte de los Fondos Propios de la cooperativa, tal y como me encuentro en muchas ocasiones cuando compruebo alguna contabilidad. Al tratarse de un fondo que tiene que gastarse en el ejercicio de su dotación o al siguiente y en un tipo de actuaciones muy concretas, se le da un tratamiento parecido al de las provisiones.

2º) La DOTACION AL FFPC que se realiza a partir del excedente y/o beneficio de la cooperativa, se contabiliza como un GASTO en el mismo ejercicio en el que se ha generado el resultado. Esto puede ser lo más difícil de entender, incluso para los contables, que podrían preguntarse: Si la distribución del excedente (incluida la dotación al FFPC) debe aprobarse por la Asamblea General en el ejercicio siguiente, ¿no debería contabilizarse como una distribución de resultado? ¿Cómo voy a contabilizar la dotación al FFPC como gasto cuando esto afecta al propio resultado?

Pues así lo establece la norma contable cooperativa. Lo que os comentaba antes, se le está tratando como una provisión. Mi consejo es que se explique detalladamente en la memoria económica cuál es el resultado antes de calcular el gasto por el Impuesto de Sociedades y la dotación al FFPC y cómo se han calculado ambos importes para, finalmente, llegar al excedente después de impuestos y dotación al fondo.

3º) Cuando se aplique el FFPC en gastos e inversiones relacionadas directamente con su finalidad, se reducirá el importe de su saldo y la cuenta de Pérdidas y Ganancias no se verá afectada.

4º) La MEMORIA ECONÓMICA de las Cuentas Anuales debe informar específicamente, en un apartado especial, sobre el Fondo de Formación y Promoción Cooperativa y su movimiento durante el ejercicio, indicando: el saldo inicial, las dotaciones, aplicaciones y saldo final. Tanto las dotaciones como las aplicaciones deberán ir desglosadas en los distintos conceptos que las integran.

Y para acabar con este punto, quisiera advertiros de la importancia que tiene no sólo cumplir con la Ley de Cooperativas Valenciana en lo que se refiere a la creación, dotación y aplicación del FFPC, también es sumamente importante que estas operaciones estén correctamente reflejadas en la contabilidad y que en la memoria de las cuentas anuales se explique detalladamente el movimiento de este fondo. Y no sólo porque lo exija la Norma Contable Cooperativa, también lo exige la Ley 20/1990 de Régimen Fiscal de Cooperativas, en su artículo 19.2. Así que no cumplir con ello nos puede acarrear más de un disgusto inesperado.

¿Cómo influye o puede influir la dotación del FFPC a nivel tributario o fiscal?

Del análisis de la Ley 20/1990 de Régimen Fiscal de Cooperativas podemos afirmar que este Fondo, su dotación y aplicación puede afectar de dos maneras distintas a la tributación de las cooperativas.

• En primer lugar, podría afectar a la CALIFICACION FISCAL DE LA COOPERATIVA. Os recuerdo que las Cooperativas pueden calificarse fiscalmente como cooperativas protegidas, cooperativas especialmente protegidas y cooperativas no protegidas. Y, en función de esta calificación, la cooperativa puede tener más o menos ventajas fiscales. Podéis repasar este tema en la CLAVE COOPERATIVA II - LA CUESTION FISCAL.
  
  Las causas por las que se puede perder la condición de Cooperativa Protegida se recogen en el artículo 13 de la Ley 20/1990 de Régimen Fiscal de Cooperativas y, para el caso que nos ocupa, os recuerdo las tres primeras de la lista y que transcribo a continuación:
  
  1. No efectuar las dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio y al de Educación y Promoción, en los supuestos, condiciones y por la cuantía exigida en las disposiciones cooperativas.
  
  2. Repartir entre los socios los Fondos de Reserva que tengan carácter de irrepartible durante toda la vida de la Sociedad y el activo sobrante en el momento de su liquidación.
  
  3. Aplicar cantidades del Fondo de Educación y Promoción a finalidades distintas de las previstas por la Ley.
  
  En definitiva, la Ley fiscal nos viene a decir que si no cumplimos con lo que exige la Ley de cooperativas aplicable en cada caso (en nuestro caso, la Ley de Cooperativas Valenciana), en lo que se refiere a la creación, dotación, aplicación e irrepartibilidad del FFPC, la cooperativa no podría calificarse como protegida. En el artículo de la semana pasada traté esos aspectos por si queréis consultarlo de nuevo (tenéis el enlace al comienzo de este artículo).
  
  La cuestión aquí sería, ¿qué consecuencias tributarias tiene perder la calificación fiscal de cooperativa protegida, por no haber dotado correctamente el FFPC, por haberlo aplicado incorrectamente o repartido entre los socios? Pues que perdería la posibilidad de aplicar los beneficios fiscales que existen para las cooperativas protegidas y las especialmente protegidas (artículos 33 y 34 respectivamente, de la Ley 20/1990).
  
  Pero de todos ellos, destacaría los que tienen incidencia directa en el Impuesto de Sociedades. Al perder la condición fiscal de cooperativa protegida, ya no se puede aplicar el tipo reducido del 20% sobre los resultados cooperativos. Hay que tributar al tipo general (25%) por todos los resultados. Además, al dejar de ser cooperativa protegida, tampoco se puede ser cooperativa especialmente protegida, por tanto, se pierde la posibilidad de aplicar una bonificación del 50% en cuota íntegra del IS.
  
  Por este motivo, desde la perspectiva tributaria, es muy importante cumplir con las reglas de uso del FFPC. No sería la primera vez que me encuentro con una cooperativa que considerándose que cumplía los requisitos para calificarse como especialmente protegida, tributó en su momento al 20% y se aplicó la bonificación en cuota del 50% (pagando un tipo efectivo del 10%). Y, posteriormente, tras una comprobación fiscal, no le dieron como buena la aplicación o uso del FFPC, descalificando a la cooperativa por no cumplir con el artículo 13. Así que, directamente de un plumazo, le exigen el 25% (un 15% más de lo que habían pagado).
  
  En la interpretación que hace la Administración Tributaria con respecto al uso adecuado del FFPC, es donde se pueden generar más problemas. Cada cooperativa tiene que acudir a la Ley de Cooperativas que se le aplique para saber cómo puede utilizar este Fondo. Las cooperativas valencianas tendrán que cumplir con la Ley de Cooperativas Valencianas, pero en ella se marcan líneas de actuación de carácter general, no se entra al detalle. Por este motivo es posible que lo que a nosotros nos parece un buen uso de nuestro FFPC a Hacienda no se lo parezca… Y esto es normal que nos genere cierta inseguridad, ¿verdad? Por eso, el sector cooperativo valenciano se está planteando la posibilidad de trabajar en un manual de buenas prácticas de uso del FFPC que tenga el beneplácito de la Conselleria competente, con la intención de conseguir algo de seguridad jurídica al respecto. En cualquier caso, en lo que concierne a la Administración Tributaria, lo conveniente ante cualquier duda en relación con el FFPC es comprobar si existe alguna consulta vinculante que nos pueda ser de utilidad o sea aplicable a nuestro caso concreto. Si no encontramos ningún caso parecido, siempre podemos realizar la consulta nosotros mismos, si así lo considerásemos necesario.
   
  
• En segundo lugar y, también relacionado con EL IMPUESTO SOCIEDADES, según el artículo 18.2 de la Ley 20/1990 de Régimen Fiscal de las Cooperativas, las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio al FFPC, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 19 de esta ley, suponen un supuesto especial de gasto deducible para el cálculo de la Base Imponible cooperativa en el Impuesto de Sociedades.
  
  En este caso, nos encontramos con una Norma técnica aplicable por todas las cooperativas (independientemente de su calificación o no como protegida y/o especialmente protegida) y que está relacionada con la dotación al FFPC. Podríamos decir que es como una especie de “compensación fiscal” para las cooperativas por el ‘esfuerzo’ que se les exige legalmente al invertir parte de su beneficio en formación y promoción del cooperativismo.
  
  Por tanto, la dotación al FFPC va a reducir la Base Imponible del Resultado Cooperativo, lo que implica que el gasto por el IS será menor gracias a ello. ¡¡Pero ojo!! recordad que sólo son deducibles a efectos del Impuesto de Sociedades las dotaciones que tengan carácter obligatorio y que, en cualquier caso, el art. 19.1 Ley 20/1990, limita la deducibilidad de dicho gasto en el IS, al límite máximo del 30% del excedente.
  
  Estas limitaciones a la deducibilidad de la dotación al FFPC hay que tenerlas muy presentes, pues no es una buena práctica utilizar la dotación al FFPC como un artilugio para reducir el gasto del IS. La Asamblea General puede decidir cada año realizar dotaciones a este fondo superiores a las exigidas en la Ley o en sus Estatutos, y contablemente serán un gasto, pero lo que se dote por encima de lo exigido por Ley o por los Estatutos no será deducible en el Impuesto de Sociedades. Si queréis conocer en mayor profundidad este aspecto, os aconsejo que leáis el siguiente post en el que doy una visión general de cómo calcular el IS en una CTA y, en particular, donde podréis ver cómo afecta la dotación al FFPC en este cometido (10 preguntas que debes hacerte al calcular el gasto por el Impuesto de Sociedades en una CTA).
  
  Al hilo de esto, quisiera advertiros de que la consideración como gasto deducible de las dotaciones al FFPC se establece únicamente a los efectos del cálculo de la base imponible de los Resultados Cooperativos (art. 18 de la Ley 20/1990). En ningún momento, la Ley 20/1990 posibilita reducir la Base Imponible Extracooperativa por las dotaciones al FFPC que pudieran dotarse a partir de este tipo de resultados. Hay que tener en cuenta que la Ley Fiscal ya tiene unos añitos y que la realidad jurídico-económica actual de las cooperativas difiere bastante del momento en que se publicó el Estatuto Fiscal, siendo cada vez más habitual que las legislaciones cooperativas obliguen a realizar dotaciones al FFPC a partir de los resultados extracooperativos o extraordinarios. Por este motivo, en el borrador del proyecto de modificación de la Ley 20/1990 de Régimen Fiscal de Cooperativas, en el que hemos estado trabajando desde el sector (aún pendiente de trasladar y negociar políticamente) hemos planteado la introducción de este supuesto como gasto deducible en la Base Extracooperativa.

Otros aspectos relevantes que afectan al Impuesto de Sociedades de una forma u otra y que están relacionados con el FFPC, son los siguientes:

• El resto de ingresos que tienen que destinarse obligatoriamente al FFPC (os recuerdo: las ayudas y subvenciones dirigidas a la finalidad del fondo, las sanciones a los socios, etc…) no tributan en Impuesto de Sociedades. De hecho, en el art. 19.7 de la Ley 20/1990 se establece que las partidas de gastos, pérdidas, ingresos y beneficios trasladados a la cuenta del fondo (FFPC) no se tendrán en cuenta para la determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades de la cooperativa. Las normas contables cooperativas van en la misma línea, ya que simultáneamente a la contabilización de estos ingresos, se imputan a la cuenta del FFPC mediante un cargo a una cuenta de gasto (ver CLAVE COOPERATIVA IX – NOVEDADES CONTABLES II). De este modo, la cuenta de resultados no se ve afectada y tampoco la Base Imponible del Impuesto.
   
  
• La aplicación del Fondo a finalidades distintas de las aprobadas por la Asamblea General, además de descalificar a la cooperativa como protegida con todo lo que ello conlleva, dará lugar a la consideración como ingreso del ejercicio en que aquélla se produzca del importe indebidamente aplicado.

Concluyendo, como podéis ver este Fondo tiene mucha miga, no sólo por la particularidad respecto de su dotación, aplicación, irrepartibilidad, etc… también porque contablemente requiere un tratamiento muy especial, así como una información minuciosa y detallada que acredite cualquier movimiento de este. Pero, además, porque afecta de una manera, a veces vertiginosa, nuestra factura con Hacienda. Y en vuestra cooperativa, ¿aparece el FFPC correctamente calificado en el Balance? ¿Informáis de su movimiento en la Memoria de las Cuentas Anuales? ¿Habéis tenido alguna comprobación del Impuesto de Sociedades por alguna cuestión relacionada con este fondo? Os animo a que lo compartáis con nosotros.